Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 25 (VAS 25) - Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con (được ban hành kèm theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính về việc ban hành và công bố 06 chuẩn mực kế toán đợt 3) đã quy định những vấn đề cơ bản nhất về lập báo cáo tài chính hợp nhất (BCTCHN). Tuy nhiên, những quy định này dường như chưa đủ về mặt kĩ thuật để thực hiện lập BCTCHN, đặc biệt là đối với Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất (BCLCTTHN). Bài viết này xin giới thiệut phương pháp BCLCTTHN theo quy định quốc tế, hi vọng sẽ giúp độc giả hiểu rõ hơn về phương pháp lập loại báo cáo này.
Lợi ích của cổ đông thiểu số
Theo thông lệ quốc tế khi một công ty con trả cổ tức, nếu công ty con đó không bị nắm giữ toàn bộ, thì phần cổ tức đã trả bên ngoài tập đoàn cho các cổ đông thiểu số sẽ được trình bày như một luồng tiền trong BCLCTT. Cổ tức đã trả cho cổ đông thiểu số nên được trình bày riêng biệt trong luồng tiền từ hợp đồng tài chính. Cách tính toán giá trị đã trả phù hợp với tỷ lệ của lợi ích của cổ đông thiểu số trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất trong cùng kỳ. Cách dễ nhất để thực hiện việc này là mở một tài khoản và phải tất cả những phát sinh liên quan đến lợi ích của cổ đông thiểu số.
Công ty liên kết
Đối với công ty liên kết, việc phản ánh luồng tiền trong hoặc ngoài tập đoàn trong phạm vi: các cổ tức nhận được ngoài lợi nhuận của các công ty liên kết; mua bán giữa tập đoàn và công ty liên kết; thay đổi các khoản đầu tư trong công ty liên kết. Kế toán đối với khoản đầu tư vào các công ty liên kết luôn thực hiện theo phương pháp vốn chủ sở hữu (equity method of accounting) và được xử lý: luồn tiền cua rkhoản mua doanh nghiệp nên được trình bày thụoc luồng tiền của BCLCTT tập đoàn trong phạm vì luồng tiền thực tế giữa tập đoàn và các doanh nghiệp liên quan, như cổ tức đã nhận được bằng tiền và ác khoản vay hoặc đã trả lại.
Các cổ tức nhận được ngoài lợi nhuận của các công ty liên kết: cổ tức đã trả được trình bày trong luồng tiền vào. Cổ tức sẽ trả được trình bày tăng các khoản phải thu của tập đoàn. Do đó, luồng tiền thuần vào của tập đoàn là lợi nhuận đã ghi trong Bảng cân đối kế toán các khoản phải thu sẽ được loại trừ cổ tức sẽ trả từ công ty liên kết nên cổ tức sẽ nhận được có thể được trình bày trong BCLCTT. Cổ tức nhận được từ các công ty liên kết nên được trình bày thành các khoản mục riêng trong BCLCTT của tập đoàn và thuộc luồng tiền của các hoạt động đầu tư.
Mua bán giữa tập đoàn và công ty liên kết: mua bán giữa tập đoàn và công ty liên kết sẽ tăng lên trong khoản mục Phải thu nội bộ trên Bảng cân đối kế toán tập đoàn ở thời điểm cuối kỳ. Các khoản mục sẽ được xử lý theo nguyên tắc như đối với bất cứ các khoản phải thu hoặc phải trả, ví dụ khoản mục có thể thay đổi phù hợp giữa lợi nhuận của tập đoàn và luồng tiền thuần vào của tập đoàn từ hoạt động kinh doanh. Sau đó, khi tiền mặt được trả hoặc được nhận về thuộc khoản Phải thu nội bộ thì luồng tiền được trình bày trong khoản mục tiền thu như được thực hiện từ các khách hàng hoặc tiền phải trả cho người cung cấp trong BCLCTT. Tuy nhiên, có thể xem xét riêng biệt luông tiền ra hoặc luồng tiền vào từ nhóm khách hàng và nhóm người cung cấp.
Thay đổi các khoản đầu tư trong công ty liên kết: một sự thay đổi khoản đầu tư trong công ty liên kết có thể xảy ra khi cổ phần được mua thêm hoặc cổ phần được bán bớt; khoản vay được thực hiện từ công ty liên kết hoặc giá trị khoản vay trước đây được trả lại; phần thay đổi này sẽ được trình bày trong luông tiền từ hoạt động đầu tư.
Cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát
Phương pháp kế toán đối với cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát trong BCTCHN được sử dụng là hợp nhất tỷ lệ (proportionate consolidation of accounting) và phương pháp vốn chủ sở hữu được cho phép thay đổi. Nếu phương pháp vốn chủ sở hữu được sử dung, kế toán đối với cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát trong BCLCTT là được áp dụng tương tự như đối với công ty liên kết.
Nếu phương pháp tỷ lệ hợp nhất được sử dụng thì BCLCTT hợp nhất nên bao gồm các khoản đầu tư cổ phiếu của tất cả các luồng tiền vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát.
Mua và bán các công ty con trong năm
Khi công ty con thuộc hoặc không thuộc tập đoàn trong suốt năm tài chính thì luồng tiền của tập đoàn nên bao gồm luồng tiền của công ty con cùng kỳ kế toán vì đó là báo cáo kết quả kinh doanh của tập đòan bao gồm kết quả của công ty con.
Khoản thanh toán đói với việc mua các công ty con và sự nhận được từ các công ty con phải được phản ánh riêng rẽ trong BCLCTT thuộc luồng tiền từ các hoạt động đầu tư. Bất cứ tiền và cá khoản tương đương tiền mua hoặc chi ra nên được trình bày riêng rẽ.
BCLCTT nên trình bày tóm tắt ảnh hưởng của việc mua và bán các công ty con bao gồm tiền và tương đương tiền, tài sản và nợ phải trả được mua hoặc bán.
Tính toán những vấn đề liên quan đến việc mua và bán
Trường hợp mua:
Bản chất của việc mua công ty con đó là tập đoàn mua các tài sản của công ty con. Tuy nhiên, trong BCLCTT, chỉ ghi chép luồng tiền thực tế. Dó đó, ví dụ TSCĐ dưới quyền kiểm soát của tập đoàn là kết quả mua sẽ không được trình bày riêng rẽ dưới luồng tiền từ các hoạt động đầu tư. Cần thiết xem chi phí vào TSCĐ thu được. TSCĐ của công ty con ở thời điểm hợp nhất phải được sử dụng ghi Sổ cái để phản ánh các số dư. Sự liên quan tương tự cũng được áp dụng đối với tài sản và các khoản nợ phải trả khác của công ty con ở thời điểm hợp nhất.
Ví dụ: Khi sử dụng phương pháp giám tiếp, thay đổi hàng tồn kho trong Bảng CĐKT, cần phải được tính toán và trình bày đồng thời từng khoản mục giữa lợi nhuận và luồng tiền thuần vào.
Đầu năm
Trong năm
Cuối năm
Hàng tồn kho tập đoàn loại trừ công ty con chưa được mua $53.019
Mua công ty con ($9.384 hàng tồn kho bao gồm trong tài sản thuần được mua). Tăng hàng tồn kho
Hàng tồn kho tập đoàn bao gồm mua công ty con trong năm $74.666
Tăng lên của Hàng tồn kho =$74.666 (53.019 + 9.384) = $12.263
Số dư hàng tồn kho ở thời điểm cuối năm bao gồm hàng tồn kho của công ty con bị mua. Tuy nhiên, hàng tồn kho ở thời điểm đầu năm không bao gồm loại hàng tồn kho này. Do có sự thay đổi hàng tồn kho, số dưa tăng lên vì là kết quả của hợp nhất. bằng cách giảm trừ hàng tồn kho ở thời điểm hợp nhất từ việc chốt số dư, hàng tồn kho ở thời điểm đầu và cuối năm loại trừ công ty con được mua đó đó hàng tồn kho thay đổi thực sự có thể được tính toán.
Trường hợp bán:
Nghiệp vụ bán được xem xét và sử dụng cùng nguyên tắc như việc mua trong phạm vi khoản tiền được nhận, nó sẽ được trình bày như là một khoản thu được của luồng tiền từ hoạt động đầu tư. Nếu bất cứ tài sản hoặc nợ phải trả của tập đoàn đang được phân tích để xác định luồng tiền vào hoặc ra theo giá trị ghi sổ của tài sản hoặc nợ phải trả của công ty con sẽ là cần thiết đối với việc phân tích.
Phần sở hữu công ty con được mua trong năm hiện tại
Khi một phần sở hữu công ty con được mua thì sẽ ảnh hưởng đến kế toán tập đoàn, đó là lợi ích của cổ đông thiểu số sẽ tăng. Trong Bảng cân đối kế toán cổ đông thiểu số đầu năm bao gồm các công ty con, nhưng cuối năm lợi ích của cổ đông thiểu số trong công ty con được mua sẽ được phản ánh trong Bảng cân đối. Điều này có nghĩa là khi thực hiện việc tính toán cổ tức đã trả cho cổ đông thiểu số (đã được trình bày ở ví dụ trước), sẽ có sự ghi chép thêm một khoản mục tương ứng. Nó cũng sẽ là cổ đông thiểu số của tài sản thuần của công ty con ở thời điểm hợp nhất và phải được thêm để ghi bên Có trong sổ cái. Nếu điều này không được thực hiện, số liệu cổ tức đã trả sẽ không đúng vì tài khoản lợi ích của cổ đông thiểu số sẽ không được ghi chép.
Chuẩn bị BCLCTT hợp nhất liên quan đến công ty con ở nước ngoài
Khi tập đoàn có công ty con nước ngoài, thì phải phản ánh luồng tiền đó trong BCLCTT trên cơ sở việc chuyển đổi kết quả của những hoạt động này.
Vấn đề cơ bản là nên được sử dụng trong việc trình bày sự thay đổi của hàng tồn kho, các khoản phải thu và các khoản phải trả trong sự phù hợp giữa lợi nhuận và tiền từ hoạt động kinh doanh.
Khi luồng tiền trong giao dịch nội bộ được xác định riêng biệt và tỷ giá trao đổi thực tế đã thực hiện, tỷ lệ đó hoặc xấp xỉ tỷ lệ đó có thể được sử dụng để chuyển đổi luồng tiền nhằm đảm bảo rằng chúng sẽ được loại trừ trong quá trình hợp nhất.
Vấn đề quan trọng để chuẩn bị BCLCTT tập đoàn liên quan đến công ty con nước ngoài là một sự thực hiẹn trao đổi tỷ giá ngoại tệ khác nhau. Không có sự khác biệt khi phản ánh luồng tiền vào hoặc luồng tiền ra đối với tập đoàn. Do đó, những vấn đề liên quan chính sẽ được xác định luồng tiền thực tế nếu chúng phải thu được trong kỳ kế toán. Nếu số dư tài khoản tiền được đặt tên là ngoại tệ, ảnh hưởng thay đổi tỷ giá của tiền được phản ánh trong BCLCTT nhằm cân đối số dư ở thời điểm đầu và cuối kỳ. Giá trị này được trình bày riêng rẽ từ các luồng tiền hoạt động kinh doanh, hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính.
Lợi ích của cổ đông thiểu số
Theo thông lệ quốc tế khi một công ty con trả cổ tức, nếu công ty con đó không bị nắm giữ toàn bộ, thì phần cổ tức đã trả bên ngoài tập đoàn cho các cổ đông thiểu số sẽ được trình bày như một luồng tiền trong BCLCTT. Cổ tức đã trả cho cổ đông thiểu số nên được trình bày riêng biệt trong luồng tiền từ hợp đồng tài chính. Cách tính toán giá trị đã trả phù hợp với tỷ lệ của lợi ích của cổ đông thiểu số trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất trong cùng kỳ. Cách dễ nhất để thực hiện việc này là mở một tài khoản và phải tất cả những phát sinh liên quan đến lợi ích của cổ đông thiểu số.
Công ty liên kết
Đối với công ty liên kết, việc phản ánh luồng tiền trong hoặc ngoài tập đoàn trong phạm vi: các cổ tức nhận được ngoài lợi nhuận của các công ty liên kết; mua bán giữa tập đoàn và công ty liên kết; thay đổi các khoản đầu tư trong công ty liên kết. Kế toán đối với khoản đầu tư vào các công ty liên kết luôn thực hiện theo phương pháp vốn chủ sở hữu (equity method of accounting) và được xử lý: luồn tiền cua rkhoản mua doanh nghiệp nên được trình bày thụoc luồng tiền của BCLCTT tập đoàn trong phạm vì luồng tiền thực tế giữa tập đoàn và các doanh nghiệp liên quan, như cổ tức đã nhận được bằng tiền và ác khoản vay hoặc đã trả lại.
Các cổ tức nhận được ngoài lợi nhuận của các công ty liên kết: cổ tức đã trả được trình bày trong luồng tiền vào. Cổ tức sẽ trả được trình bày tăng các khoản phải thu của tập đoàn. Do đó, luồng tiền thuần vào của tập đoàn là lợi nhuận đã ghi trong Bảng cân đối kế toán các khoản phải thu sẽ được loại trừ cổ tức sẽ trả từ công ty liên kết nên cổ tức sẽ nhận được có thể được trình bày trong BCLCTT. Cổ tức nhận được từ các công ty liên kết nên được trình bày thành các khoản mục riêng trong BCLCTT của tập đoàn và thuộc luồng tiền của các hoạt động đầu tư.
Mua bán giữa tập đoàn và công ty liên kết: mua bán giữa tập đoàn và công ty liên kết sẽ tăng lên trong khoản mục Phải thu nội bộ trên Bảng cân đối kế toán tập đoàn ở thời điểm cuối kỳ. Các khoản mục sẽ được xử lý theo nguyên tắc như đối với bất cứ các khoản phải thu hoặc phải trả, ví dụ khoản mục có thể thay đổi phù hợp giữa lợi nhuận của tập đoàn và luồng tiền thuần vào của tập đoàn từ hoạt động kinh doanh. Sau đó, khi tiền mặt được trả hoặc được nhận về thuộc khoản Phải thu nội bộ thì luồng tiền được trình bày trong khoản mục tiền thu như được thực hiện từ các khách hàng hoặc tiền phải trả cho người cung cấp trong BCLCTT. Tuy nhiên, có thể xem xét riêng biệt luông tiền ra hoặc luồng tiền vào từ nhóm khách hàng và nhóm người cung cấp.
Thay đổi các khoản đầu tư trong công ty liên kết: một sự thay đổi khoản đầu tư trong công ty liên kết có thể xảy ra khi cổ phần được mua thêm hoặc cổ phần được bán bớt; khoản vay được thực hiện từ công ty liên kết hoặc giá trị khoản vay trước đây được trả lại; phần thay đổi này sẽ được trình bày trong luông tiền từ hoạt động đầu tư.
Cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát
Phương pháp kế toán đối với cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát trong BCTCHN được sử dụng là hợp nhất tỷ lệ (proportionate consolidation of accounting) và phương pháp vốn chủ sở hữu được cho phép thay đổi. Nếu phương pháp vốn chủ sở hữu được sử dung, kế toán đối với cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát trong BCLCTT là được áp dụng tương tự như đối với công ty liên kết.
Nếu phương pháp tỷ lệ hợp nhất được sử dụng thì BCLCTT hợp nhất nên bao gồm các khoản đầu tư cổ phiếu của tất cả các luồng tiền vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát.
Mua và bán các công ty con trong năm
Khi công ty con thuộc hoặc không thuộc tập đoàn trong suốt năm tài chính thì luồng tiền của tập đoàn nên bao gồm luồng tiền của công ty con cùng kỳ kế toán vì đó là báo cáo kết quả kinh doanh của tập đòan bao gồm kết quả của công ty con.
Khoản thanh toán đói với việc mua các công ty con và sự nhận được từ các công ty con phải được phản ánh riêng rẽ trong BCLCTT thuộc luồng tiền từ các hoạt động đầu tư. Bất cứ tiền và cá khoản tương đương tiền mua hoặc chi ra nên được trình bày riêng rẽ.
BCLCTT nên trình bày tóm tắt ảnh hưởng của việc mua và bán các công ty con bao gồm tiền và tương đương tiền, tài sản và nợ phải trả được mua hoặc bán.
Tính toán những vấn đề liên quan đến việc mua và bán
Trường hợp mua:
Bản chất của việc mua công ty con đó là tập đoàn mua các tài sản của công ty con. Tuy nhiên, trong BCLCTT, chỉ ghi chép luồng tiền thực tế. Dó đó, ví dụ TSCĐ dưới quyền kiểm soát của tập đoàn là kết quả mua sẽ không được trình bày riêng rẽ dưới luồng tiền từ các hoạt động đầu tư. Cần thiết xem chi phí vào TSCĐ thu được. TSCĐ của công ty con ở thời điểm hợp nhất phải được sử dụng ghi Sổ cái để phản ánh các số dư. Sự liên quan tương tự cũng được áp dụng đối với tài sản và các khoản nợ phải trả khác của công ty con ở thời điểm hợp nhất.
Ví dụ: Khi sử dụng phương pháp giám tiếp, thay đổi hàng tồn kho trong Bảng CĐKT, cần phải được tính toán và trình bày đồng thời từng khoản mục giữa lợi nhuận và luồng tiền thuần vào.
Đầu năm
Trong năm
Cuối năm
Hàng tồn kho tập đoàn loại trừ công ty con chưa được mua $53.019
Mua công ty con ($9.384 hàng tồn kho bao gồm trong tài sản thuần được mua). Tăng hàng tồn kho
Hàng tồn kho tập đoàn bao gồm mua công ty con trong năm $74.666
Tăng lên của Hàng tồn kho =$74.666 (53.019 + 9.384) = $12.263
Số dư hàng tồn kho ở thời điểm cuối năm bao gồm hàng tồn kho của công ty con bị mua. Tuy nhiên, hàng tồn kho ở thời điểm đầu năm không bao gồm loại hàng tồn kho này. Do có sự thay đổi hàng tồn kho, số dưa tăng lên vì là kết quả của hợp nhất. bằng cách giảm trừ hàng tồn kho ở thời điểm hợp nhất từ việc chốt số dư, hàng tồn kho ở thời điểm đầu và cuối năm loại trừ công ty con được mua đó đó hàng tồn kho thay đổi thực sự có thể được tính toán.
Trường hợp bán:
Nghiệp vụ bán được xem xét và sử dụng cùng nguyên tắc như việc mua trong phạm vi khoản tiền được nhận, nó sẽ được trình bày như là một khoản thu được của luồng tiền từ hoạt động đầu tư. Nếu bất cứ tài sản hoặc nợ phải trả của tập đoàn đang được phân tích để xác định luồng tiền vào hoặc ra theo giá trị ghi sổ của tài sản hoặc nợ phải trả của công ty con sẽ là cần thiết đối với việc phân tích.
Phần sở hữu công ty con được mua trong năm hiện tại
Khi một phần sở hữu công ty con được mua thì sẽ ảnh hưởng đến kế toán tập đoàn, đó là lợi ích của cổ đông thiểu số sẽ tăng. Trong Bảng cân đối kế toán cổ đông thiểu số đầu năm bao gồm các công ty con, nhưng cuối năm lợi ích của cổ đông thiểu số trong công ty con được mua sẽ được phản ánh trong Bảng cân đối. Điều này có nghĩa là khi thực hiện việc tính toán cổ tức đã trả cho cổ đông thiểu số (đã được trình bày ở ví dụ trước), sẽ có sự ghi chép thêm một khoản mục tương ứng. Nó cũng sẽ là cổ đông thiểu số của tài sản thuần của công ty con ở thời điểm hợp nhất và phải được thêm để ghi bên Có trong sổ cái. Nếu điều này không được thực hiện, số liệu cổ tức đã trả sẽ không đúng vì tài khoản lợi ích của cổ đông thiểu số sẽ không được ghi chép.
Chuẩn bị BCLCTT hợp nhất liên quan đến công ty con ở nước ngoài
Khi tập đoàn có công ty con nước ngoài, thì phải phản ánh luồng tiền đó trong BCLCTT trên cơ sở việc chuyển đổi kết quả của những hoạt động này.
Vấn đề cơ bản là nên được sử dụng trong việc trình bày sự thay đổi của hàng tồn kho, các khoản phải thu và các khoản phải trả trong sự phù hợp giữa lợi nhuận và tiền từ hoạt động kinh doanh.
Khi luồng tiền trong giao dịch nội bộ được xác định riêng biệt và tỷ giá trao đổi thực tế đã thực hiện, tỷ lệ đó hoặc xấp xỉ tỷ lệ đó có thể được sử dụng để chuyển đổi luồng tiền nhằm đảm bảo rằng chúng sẽ được loại trừ trong quá trình hợp nhất.
Vấn đề quan trọng để chuẩn bị BCLCTT tập đoàn liên quan đến công ty con nước ngoài là một sự thực hiẹn trao đổi tỷ giá ngoại tệ khác nhau. Không có sự khác biệt khi phản ánh luồng tiền vào hoặc luồng tiền ra đối với tập đoàn. Do đó, những vấn đề liên quan chính sẽ được xác định luồng tiền thực tế nếu chúng phải thu được trong kỳ kế toán. Nếu số dư tài khoản tiền được đặt tên là ngoại tệ, ảnh hưởng thay đổi tỷ giá của tiền được phản ánh trong BCLCTT nhằm cân đối số dư ở thời điểm đầu và cuối kỳ. Giá trị này được trình bày riêng rẽ từ các luồng tiền hoạt động kinh doanh, hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính.
