D
- Việc ban hành Chuẩn mực “thuế thu nhập doanh nghiệp” (theo Quyết định 12/2005/QĐ- BTC và được hướng dẫn tại Thông tư 20/2006/TT-BTC) đánh dấu sự đổi mới trong quan điểm nhận thức của kế toán Việt Nam. Chuẩn mực Thuế thu nhập doanh nghiệp đã chính thức thừa nhận sự độc lập giữa kế toán và thuế thu nhập doanh nghiệp. Theo đó, giữa thuế thu nhập doanh nghiệp và kế toán sẽ tồn tại những điểm khác biệt có thể đưa đến sự không đồng nhất giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế. Điều này làm cho số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp theo cách tính của kế toán (dựa theo Chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán) có thể không bằng số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp do cơ quan thuế xác định (dựa trên cơ sở các quy định của luật thuế). Ngoài ra, thuế thu nhập doanh nghiệp theo Chuẩn mực từ nay sẽ được nhìn nhận theo quan điểm mới, là một khoản chí phí cần thiết phát sinh trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp. Như vậy, một khi Chuẩn mực này được áp dụng sẽ là cơ sở cho kế toán giải quyết các vướng mắc bấy lâu nay liên quan đến thuế thu nhập doanh nghiệp; đồng thời đưa đến cái nhìn mới về vị trí của doanh nghiệp trong mối quan hệ với cơ quan thuế với vai trò một đối tác của cơ quan thuế . Bên cạnh đó, việc xử lý các vấn đề liên quan đến thuế thu nhập doanh nghiệp theo phương pháp mới này sẽ giúp cho các thông tin trên Báo cáo tài chính được phản ánh trung thực và hợp lý hơn, qua đó cũng tạo điều kiện cho doanh nghiệp chủ động hơn trong việc tính toán thuế thu nhập doanh nghiệp hướng đến cơ chế tự khai tự nộp, góp phần hạn chế những tiêu cực phát sinh do những bất cập từ phương pháp xử lý trước đây.
- Đây cũng là Chuẩn mực đầu tiên trong lịch sử kế toán Việt Nam được quy định và hướng dẫn một cách đầy đủ, cụ thể, phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế, về các nguyên tắc và phương pháp hạch toán kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp( PGS.TS Đặng Thái Hùng). Điều này là rất cần thiết trong xu thế hội nhập quốc tế hiện nay, khi mà Việt Nam đã chính thức trở thành thành viên của tổ chức thương mại thế giới WTO.
- Bên cạnh những lợi ích từ Chuẩn mực mang lại, thì việc áp dụng Chuẩn mực “thuế thu nhập doanh nghiệp” cũng gặp một số khó khăn. Chuẩn mực thuế thu nhập doanh nghiệp được đánh giá là phức tạp, thậm chí đối với cả các nước phát triển đòi hỏi người thực hiện phải có kiến thức vững chắc về kế toán, am hiểu sâu rộng về các quy định của thuế. Do vậy, nếu không có những hướng dẫn cụ thể, chi tiết thì việc áp dụng Chuẩn mực này vào thực tiễn không những sẽ không thu được kết quả như mong đợi mà trái lại còn gây thêm những khó khăn cho doanh nghiệp và dễ dẫn đến phát sinh thêm các tiêu cực không đáng có.
- Vì thế với kiến thức bé nhỏ của mình, tôi mong muốn được chia sẻ cùng với các bạn về vấn đề này. Bài viết được được trình bày theo hướng cơ bản, dễ hiểu giúp người đọc cập nhật nhanh các thông tin mới liên quan đến chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp. Xin lưu ý là bài viết chỉ tập trung vào các chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp phát sinh từ sự khác nhau về cách ghi nhận giữa thuế và kế toán gây ra mà không đề cập đến các nguyên nhân khác (do sai sót, sử dụng các khoản lỗ thuế và ưu đãi thuế ,…)
Phần I : Nguyên nhân và các trường hợp làm phát sinh chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp
1. Các nguyên nhân làm phát sinh chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế
Việc tồn tại những khác biệt giữa thuế thu nhập doanh nghiệp và kế toán bắt nguồn từ sự khác nhau về bản chất, chức năng và mục đích của thuế và kế toán. Thuế thu nhập doanh nghiệp là một bộ phận của hệ thống thuế, mang những đặc điểm và bản chất của thuế. Do đó, những quy định trong việc xác định thu nhập chịu thuế phải dựa trên các căn cứ pháp lý ( các bằng chứng cụ thể); các nghiệp vụ chỉ được thuế thừa nhận khi đã phát sinh trong thực tế hoặc có bằng chứng đáng tin cậy về việc phát sinh trong tương lai và còn phải là “hợp lý” theo cơ quan thuế. Ngoài ra thuế thu nhập doanh nghiệp còn là công cụ đắc lực phục vụ cho việc thực hiện các chính sách kinh tế và phân phối lại thu nhập trong xã hội nên cũng chịu sự chi phối lớn từ đường lối, chính sách của mỗi quốc gia. Còn mục đích của kế toán là thu thập, xử lý và cung cấp thông tin về tình hình sản xuất kinh doanh ở doanh nghiệp ; và các đối tượng tiếp nhận thông tin không chỉ cơ quan thuế, doanh nghiệp mà còn nhiều đối tượng khác có lợi ích liên quan như nhà đầu tư, chủ nợ, các chuyên gia phân tích,… vì thế đòi hỏi thông tin mà kế toán cung cấp phải trung thực và hợp lý. Chính điều này đã dẫn đến việc ghi nhận theo kế toán và theo thuế thu nhập doanh nghiệp có một số khác biệt :
Ghi nhận theo kế toán Ghi nhận theo thuế
ü1 Thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, hoàn thành dịch vụ
ü2 Doanh thu phải được ghi nhận đúng kỳ phát sinh
ü3 Tất cả các khoản doanh thu, thu nhập thu được đều phải ghi nhận
ü4 Tất cả các chi phí phát sinh trong kỳ đều phải được ghi nhận
ü5 … ü6 Thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, hoàn thành dịch vụ hoặc thời điểm lập hóa đơn
ü7 Doanh thu được ghi nhận vào kỳ thu tiền hoặc kỳ phát sinh
ü8 Một số khoản doanh thu, thu nhập không chịu thuế sẽ được loại ra
ü9 Các chi phí hợp lý, hợp lệ mới được tính vào khi xác đinh thu nhập chịu thuế
ü10 …
2. Phân loại chênh lệch
v Sự khác biệt giữa kế toán và thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ làm phát sinh chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế. Ta nhận thấy có những khoản chênh lệch bị triệt tiêu theo thời gian nhưng cũng có những khoản chênh lệch tồn tại thường xuyên và không bị tiêu trừ theo thời gian. Theo Chuẩn mực kế toán số 17 – thuế thu nhập doanh nghiệp và Thông tư hướng dẫn thực hiện số 20/2006/TT-BTC các khoản chênh lệch này được chia làm hai loại : chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn :
Chênh lệch tạm thời Chênh lệch vĩnh viễn
-1 Là chênh lệch phát sinh do sự khác biệt về thời điểm doanh nghiệp ghi nhận thu nhập hoặc chi phí và thời điểm pháp luật về thuế quy định tính thu nhập chịu thuế hoặc chi phí được khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế.
-2 Ví dụ các trưòng hợp phát sinh :
¨1 TH bán hàng đã ghi hoá đơn như cuối kỳ chưa giao hàng ;
¨2 Cho thuê tài sản đã nhận trước tiền thuê cho nhiều kỳ và doanh nghiệp đã ghi nhận ngay số tiền vào doanh thu để tính thu nhập chịu thuế của kỳ thu tiền ;
¨3 Bán hàng trả chậm, trả góp
.......................
F Tồn tại chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế ở mỗi kỳ nhưng tổng các kỳ lại thì chênh lệch này = 0. Các khoản chênh lệch tạm thời này làm phát sinh thu nhập hoặc chi phí thuế trong tương lai ; vì vậy chúng sẽ làm phát sinh chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp theo ghi nhận giữa thuế và kế toán . -3 Là chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế phát sinh từ các khoản doanh thu, thu nhập, chi phí được tính vào lợi nhuận kế toán nhưng lại không được tính vào thu nhập, chi phí khi xác định thu nhập chịu thuế.
-4 Ví dụ các trường hợp phát sinh :
¨1 Các khoản thu từ cổ tức, từ góp vốn liên doanh, liên kết
¨2 Các chi phí không hợp lý, hợp lệ như : chi không có hóa đơn, chứng từ hợp lệ ; tiền lương của chủ doanh nghiệp tư nhân, thành viên HĐQT không trực tiếp tham gia điều hành ; phần chi phí lãi vay vượt mức cho phép; các khoản tiền phạt vi phạm hành chính, ...
.......................
F Các chênh lệch này xuất hiện trong kỳ kế toán và không bị tiêu trừ ở các kỳ sau do đó sẽ không làm phát sinh thu nhập hoặc chi phí thuế trong tương lai ; vì vậy kế toán sẽ không ghi nhận khoản chênh lệch này.
v Chênh lệch tạm thời được chia thành 2 loại : chênh lệch tạm thời chịu thuế và chênh lệch tạm thời được khấu trừ
Chênh lệch tạm thời chịu thuế Chênh lệch tạm thời được khấu trừ
-5 Là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh thu nhập chịu thuế khi xác định thu nhập chịu thuế trong tương lai FLàm thu nhập chịu thuế giảm xuống so với lợi nhuận kế toán trong kỳ hiện hành và sẽ tăng lên trong các kỳ sau ; là nguyên nhân làm phát sinh thuế thu nhập hoãn lại phải trả.
-6 Ví dụ :
ü1 Bán hàng trả chậm, trả góp : kế toán ghi nhận ngay khoản doanh thu này trong kỳ phát sinh nhưng doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là số tiền thực nhận hàng kỳ
ü2 Các khoản chi phí hợp lý, hợp lệ của doanh thu điều chỉnh tăng chẳng hạn như giá vốn của hàng đã ghi hoá đơn nhưng cuối kỳ chưa giao hàng
ü3 Thời gian sử dụng hữu ích của tài sản cố định theo kế toán dài hơn thời gian sử dụng hữu ích do cơ quan thuế xác định dẫn đến chi phí khấu hao tài sản cố định theo kế toán trong những năm đầu nhỏ hơn chi phí khấu hao được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế
ü4 …… -7 Là các chênh lệch tạm thời làm phát sinh các khoản được khấu trừ khi xác định thu nhập chịu thuế trong tương lai FLàm thu nhập chịu thuế tăng lên so với lợi nhuận kế toán trong kỳ hiện hành và giảm xuống vào các kỳ sau ; là nguyên nhân làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại .
-8 Ví dụ :
ü1 Doanh nghiệp có khoản doanh thu nhận trước về tiền cho thuê tài sản trong nhiều năm. Khoản doanh thu này được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh một năm bằng số tiền nhận trước chia cho tổng số thời gian thuê nhưng lại thực hiện nộp thuế thu nhập doanh nghiệp cho toàn bộ số tiền nhận trước ngay trong năm thu được tiền
ü2 Bán hàng đã ghi hoá đơn nhưng đến cuối kỳ hàng vẫn chưa giao
ü3 Doanh nghiệp áp dụng phương pháp khấu hao nhanh cho tài sản cố định nhưng chi phí khấu hao chỉ được chấp nhận khấu trừ cho mục đích tính thuế thu nhập theo phương pháp khấu hao đường thẳng
ü4 ……
3. Các trường hợp cụ thể làm phát sinh chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế
3.1. Các trường hợp làm phát sinh chênh lệch vĩnh viễn
v Các khoản thu từ cổ tức, lợi nhuận được chia từ hoạt động liên doanh liên kết trong nước sau khi đã nộp thuế thu nhập doanh nghiệp, lãi từ công trái Nhà nước, tráí phiếu Chính phủ :
Theo kế toán : đây là nguồn thu của doanh nghiệp nên kế toán phải ghi nhận vào sổ sách để xác định lợi nhuận kế toán.
Theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp : các khoản thu này không chịu thuế thu nhập doanh nghiệp, do đó chúng sẽ được loại ra khi tính thu nhập chịu thuế
Ê Từ sự khác biệt giữa thuế và kế toán trong việc thừa nhận khoản thu này làm cho thu nhập chịu thuế giảm xuống so với lợi nhuận kế toán nhưng khoản chênh lệch này sẽ không bị triệt tiêu ở các kỳ kế toán sau.
v Các khoản chi không liên quan đến doanh thu và thu nhập chịu thuế như chi từ thiện, chi ủng hộ đoàn thể, địa phương, chi về đầu tư xây dựng cơ bản :
ü Theo kế toán : đây là khoản chi phí thực tế phát sinh trong kỳ của doanh nghiệp do đó sẽ được ghi nhận vào chi phí trong kỳ làm cho thu nhập chịu thuế tăng lên so với lợi nhuận kế toán
ü Theo thuế : không được tính vào chi phí hợp lý khi xác định thu nhập chịu thuế .
Ê Làm cho thu nhập chịu thuế tăng lên so với lợi nhuận kế toán và chênh lệch này không mất đi trong các kỳ kế toán sau.
Trường hợp chi phí lãi vay vượt quá 1,2 lần mức lãi suất cho vay cuûa Ngaân haøng thöông maïi coù quan heä thanh toaùn vôùi doanh nghieäp taïi thôøi ñieåm nhaän tieàn vay :
Theo kế toán : Chuẩn mực Chi phí lãi vay quy định chi phí đi vay phải ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ khi phát sinh, trừ khi chi phí đi vay liên quan trực tiếp đến việc đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang được tính vào giá trị của tài sản đó khi có đủ các điều kiện được vốn hóa .
Theo quy định của thuế : Chi phí lãi vay được khống chế ở mức tối đa không quá 1,2 lần mức lãi suất cho vay của ngân hàng thương mại có quan hệ thanh toán với cơ sở kinh doanh tại thời điểm nhận tiền vay theo hợp đồng vay đã ký kết Các khoản chi phí trả lãi tiền vay để góp vốn pháp định, vốn điều lệ của các doanh nghiệp đều không được tính vào chi phí hợp lý để xác định thu nhập chịu thuế.
Ê Phaàn cheânh leäch do vay vượt quá mức khống chế mà thuế quy định và phần chi phí lãi tiền vay để góp vốn pháp định, vốn điều lệ mà cơ sở kinh doanh đã tính vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ tính thuế sẽ bị loại ra khỏi chi phí khi xác định thu nhập chịu thuế. Điều này làm cho thu nhập chịu thuế tăng lên so với lợi nhuận kế toán và khoản chênh lệch này sẽ không bị triệt tiêu ở các kỳ kế toán sau ;
Chi phí không có hóa đơn chứng từ hợp pháp theo quy định :
Theo kế toán : vẫn ghi nhận vào chi phí trong kỳ vì đây là một khoản chi thực tế đã phát sinh ở doanh nghiệp
Theo thuế:khoâng ñöôïc tính vaøo chi phí hôïp lyù ñeå xaùc ñònh thu nhaäp chòu thueá
Ê Laøm cho chi phí ñeå xaùc ñònh thu nhaäp chòu thueá nhỏ hôn chi phí ñöôïc xaùc ñònh theo keá toaùn daãn ñeán thu nhaäp chòu thueá taêng leân so vôùi lôïi nhuaän keá toaùn ; và khoản chênh lệch này sẽ không bị triệt tiêu ở các kỳ kế toán sau ;
Chi phí tiền lương, tiền công của chủ doanh nghiệp tư nhân, thành viên hợp danh của công ty hợp danh, chủ hộ cá thể, cá nhân kinh doanh và tiền thù lao trả cho các sáng lập viên, thành việc Hội đồng quản trị của công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty cổ phần không trực tiếp tham gia điều hành sản xuất, kinh doanh & khoaûn tieàn löông, tieàn coâng khoâng thöïc hieän ñuùng cheá ñộä hôïp ñoàng lao ñoäng :
Theo kế toán : trên thực tế doanh nghiệp vẫn phải chi trả cho các đối tượng này, do đó kế toán phải ghi nhận các khoản chi trên vào khoản mục chi phí tương ứng trong kỳ phát sinh
Theo thuế : khoâng ñöôïc tính vaøo chi phí hôïp lyù khi xác định thu nhập chịu thuế
Ê Các trường hợp này laøm cho chi phí ñeå xaùc ñònh thu nhaäp chòu thueá nhỏ hôn chi phí ñöôïc xaùc ñònh theo keá toaùn daãn ñeán thu nhaäp chòu thueá taêng leân so vôùi lôïi nhuaän keá toaùn ; và khoản chênh lệch này sẽ không bị triệt tiêu ở các kỳ kế toán sau ;
Phaàn chi vöôït möùc cho tieàn aên giöõa ca; chi trang phuïc; chi cho lao ñoäng nöõ; chi phí tieáp taân, khaùnh tieát, giao dòch ñoái ngoaïi, chi phí hoäi nghò,… vöôït quaù 10% toång chi phí hôïp lyù töø khoaûn 1 ñeán khoaûn 10 được quy định trong Thông tư 128/2004( đối với những khoản chi cho quảng cáo, tiếp thị, khuyến mãi được tính trực tiếp toàn bộ vào chi phí bán hàng) :
Theo kế toán : đây đều là những khoản chi phí thực tế phát sinh ở doanh nghiệp, do đó kế toán phải ghi nhận vào chi phí trong kỳ phát sinh theo các khoản mục tương ứng.
Theo thuế : khoâng ñöôïc tính vaøo chi phí hôïp lyù ñeå xaùc ñònh thu nhaäp chòu thueá.
Ê Điều này laøm cho chi phí ñeå xaùc ñònh thu nhaäp chòu thueá nhỏ hôn chi phí ñöôïc xaùc ñònh theo keá toaùn daãn ñeán thu nhaäp chòu thueá taêng leân so vôùi lôïi nhuaän keá toaùn ; và khoản chênh lệch này sẽ không bị triệt tiêu ở các kỳ kế toán sau ;
Caùc khoaûn thueá bò truy thu do khai man, troán thueá, tieàn phaït vi phaïm luaät giao thoâng,vi phaïm cheá ñoä keá toaùn, cheá ñoä ñaêng kyù kinh doanh :
Theo kế toán : ghi nhận vào chi phí quản lý doanh nghiệp do đây là khoản chi phí thực tế phát sinh ở doanh nghiệp .
Theo thuế:khoâng ñöôïc tính vaøo chi phí hôïp lyù ñeå xaùc ñònh thu nhaäp chòu thueá .
Ê Điều này laøm cho chi phí ñeå xaùc ñònh thu nhaäp chòu thueá nhỏ hôn chi phí ñöôïc xaùc ñònh theo keá toaùn daãn ñeán thu nhaäp chòu thueá taêng leân so vôùi lôïi nhuaän keá toaùn ; và khoản chênh lệch này sẽ không bị triệt tiêu ở các kỳ kế toán sau ;
3.2. Các trường hợp làm phát sinh chênh lệch tạm thời
v Trường hợp cho thuê tài sản có nhận trước tiền cho thuê của nhiều năm :
Theo kế toán : số tiền nhận trước từ cho thuê tài sản của nhiều năm được phản ánh ở tài khoản 3387_doanh thu chưa thực hiện ; định kỳ, tính và kết chuyển vào doanh thu của kỳ tương ứng (kỳ phát sinh) theo công thức sau :
Doanh thu haøng naêm =
Theo thuế : doanh nghiệp có thể lựa chọn 1 trong 2 cách sau khi xác định doanh thu để tính thuế thu nhập doanh nghiệp : cách 1 là doanh thu phân bổ cho số năm trả tiền trước (như kế toán) và cách 2 là xác định theo doanh thu trả tiền một lần.
Ê Nếu doanh nghiệp chọn cách thöù 2 để ghi nhận doanh thu tính vào thu nhaäp chòu thueá thì thu nhập chịu thuế cuûa naêm ñoù taêng leân so với lợi nhuận kế toán ; nhưng những năm sau thì ngược lại, thu nhập chịu thuế sẽ giảm xuống so với lợi nhuận kế toán.
v Trường hợp bán hàng đã ghi hóa đơn và đã thu tiền bán hàng nhưng đến cuối kỳ vẫn chưa giao hàng cho người mua hàng :
ü Theo kế toán : vì doanh nghiệp vẫn chưa chuyển giao quyền sở hữu hàng bán cho người mua nên khoản thu từ giao dịch trên chưa đủ điều kiện để ghi nhận doanh thu và do đó không được tính vào doanh thu của kỳ này. Khoản tiền mà người mua đã trả cho lô hàng trên được xem như là khoản ứng trước của khách hàng và được phản ánh vào bên có tài khoản 131_ phải thu khách hàng (chi tiết theo khách hàng).
ü Theo quy định của thuế : khi đã viết hóa đơn thì đã được xem là doanh thu để tính thu nhập chịu thuế.
Ê Trường hợp này làm cho thu nhập chịu thuế tăng lên so với lợi nhuận kế toán trong kỳ này và ngược lại thu nhập chịu thuế sẽ giảm xuống vào kỳ sau khi hàng được chuyển giao cho người mua.
v Trường hợp bán hàng trả chậm, trả góp :
ü Theo kế toán : phải ghi nhận ngay doanh thu vào kỳ phát sinh giao dịch vì đã chuyển giao quyền sở hữu cho người mua .
ü Theo thuế : doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là số tiền người mua phải trả cho doanh nghiệp kỳ tính thuế không bao gồm lãi trả chậm.
Ê Trường hợp số kỳ trả góp liên quan đến nhiều kỳ tính tính thuế, thu nhập chịu thuế sẽ giảm xuống so với lợi nhuận kế toán vào kỳ phát sinh giao dịch ; nhưng vào các kỳ sau lại làm thu nhập chịu thuế tăng lên so với lợi nhuận kế toán ;
v Trường hợp trích khấu hao tài sản cố định :
Theo kế toán : việc trích khấu hao tài sản cố định được quy định trong chuẩn mực tài sản cố định hữu hình và tài sản cố định vô hình, theo đó :
§ Giá trị phải khấu hao của TSCĐ được phân bổ một cách có hệ thống trong thời gian sử dụng hữu ích của chúng ;
§ Thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ hữu hình do doanh nghiệp xác định chủ yếu dựa trên mức độ sử dụng ước tính của tài sản ; riêng TSCĐ vô hình thời gian tính khấu hao của tối đa là 20 năm ;
§ Phương pháp khấu hao phải phù hợp với lợi ích kinh tế mà tài sản đem lại cho doanh nghiệp. Ba phương pháp khấu hao TSCĐ gồm:
- Phương pháp khấu hao đường thẳng;
- Phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần;
- Phương pháp khấu hao theo số lượng sản phẩm.
Số khấu hao của từng kỳ được hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chúng được tính vào giá trị của các tài sản khác ;
Theo thuế : số khấu hao tài sản cố định được tính vào chi phí hợp lý khi xác định thu nhập chịu thuế là số khấu hao được khống chế theo quy định tại chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao tài sản cố định – Quyết định 206/2003/QĐ-BTC theo đó :
§ Chỉ trích khấu hao đối với những tài sản tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh trong kỳ và có hóa đơn, chứng từ hợp pháp ;
§ Trường hợp cơ sở kinh doanh áp dụng phương pháp khấu hao theo đường thẳng có hiệu quả kinh tế cao được trích khấu hao nhanh đối với máy móc thiết bị để nhanh chóng đổi mới công nghệ, nhưng tối đa không quá 02 lần mức khấu hao theo phương pháp đường thẳng ;
§ Việc xác định số năm sử dụng tài sản cố định phải dựa theo khung thời gian sử dụng được quy định ở Quyết định 206/2003.
Ê Nếu doanh nghiệp xác định thời gian sử dụng hữu ích ngắn hơn so với quy định của thuế hoặc thực hiện trích khấu hao nhanh (nhưng không được sự chấp thuận theo Luật thuế thu nhập doanh nghiệp ) thì số trích khấu hao hàng kỳ vào những năm đầu theo kế toán sẽ lớn hơn số khấu hao xác định theo thuế và những năm sau thì ngược lại. Trường hợp này làm thu nhập chịu thuế tăng lên so với lợi nhuận kế toán vào những năm đầu ; tuy nhiên lại làm thu nhập chịu thuế giảm xuống so với lợi nhuận kế toán vào các năm sau đó ;
Ê Nếu doanh nghiệp xác định thời gian sử dụng hữu ích dài hơn quy định của cơ quan thuế thì trong những năm đầu chi phí khấu hao hàng kỳ theo kế toán sẽ nhỏ hơn số khấu hao theo cách tính của thuế và những năm sau thì ngược lại. Trường hợp này làm cho thu nhập chịu thuế giảm xuống so với lợi nhuận kế toán vào những năm đầu ; nhưng những năm về sau thì ngược lại, thu nhập chịu thuế sẽ tăng lên so với lợi nhuận kế toán ;
Caùc khoaûn trích tröôùc phí bảo hành sản phẩm hàng hoá maø thöïc tế không chi
Theo kế toán : tuân thủ nguyeân taéc phuø hôïp giöõa doanh thu vaø chi phí , treân soå saùch keá toaùn phaûi ghi nhaän khoaûn chi phí naøy trong kyø töông öùng vôùi doanh thu noù taïo ra.
Theo thuế : chỉ tính vaøo chi phí hôïp lyù khi thực tế phát sinh.
Ê Điều này laøm cho chi phí ñeå xaùc ñònh thu nhaäp chòu thueá nhỏ hôn chi phí ñöôïc xaùc ñònh theo keá toaùn daãn ñeán thu nhaäp chòu thueá taêng leân so vôùi lôïi nhuaän keá toaùn ; tuy nhiên vào những kỳ sau khi mà việc bảo hành thực tế xảy ra sẽ làm cho thu nhập chịu thuế giảm đi so với lợi nhuận kế toán và do đó, khoản chênh lệch này cũng bị triệt tiêu theo.
Trích lập các khoản dự phòng:
Theo kế toán : tuân thủ nguyên tắc thận trọng của kế toán, các doanh nghiệp sẽ lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi, giảm giá hàng tồn kho và dự phòng giảm giá chứng ngay khi có dấu hiệu phát sinh, mức dự phòng được lập thường dựa vào kinh nghiệm trong quá khứ . Ví dụ: dựa vào tỷ lệ phần trăm nôï khoâng thu hoài ñöôïc treân toång doanh thu baùn chòu cuûa caùc naêm tröôùc ñeå öôùc tính möùc döï phoøng nôï phaûi thu khoù ñoøi.
Tuy nhieân theo quy ñònh thueá phaûi thoaû moät soá ñieàu kieän nhaát ñònh vaø naèm trong giôùi haïn nhất định thì caùc chi phí döï phoøng naøy môùi ñöôïc chaáp nhaän laø chi phí hôïp lyù chaúng haïn nhö khoản nợ phải có chứng từ gốc, có đối chiếu xác nhận của khách nợ về số tiền còn nợ ; mức trích lập dự phòng ñöôïc giôùi haïn laø: 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm., 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm, 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm(phaàn 3- Thoâng tö 13/2006/TT- BTC).
Ê Nhö vaäy phaàn chi phí döï phoøng khoâng thoaû maõn caùc ñieàu kieän quy ñònh hieän haønh của thuế seõ bò loaïi ra khi tính thu nhaäp chòu thueá laøm cho thu nhaäp chòu thueá taêng leân so vôùi lôïi nhuaän keá toaùn nhưngkhoản chênh lệch này sẽ bị triệt tiêu khi các khoản dự phòng đã lập được hoàn nhập.
…. (còn tiếp)
- Đây cũng là Chuẩn mực đầu tiên trong lịch sử kế toán Việt Nam được quy định và hướng dẫn một cách đầy đủ, cụ thể, phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế, về các nguyên tắc và phương pháp hạch toán kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp( PGS.TS Đặng Thái Hùng). Điều này là rất cần thiết trong xu thế hội nhập quốc tế hiện nay, khi mà Việt Nam đã chính thức trở thành thành viên của tổ chức thương mại thế giới WTO.
- Bên cạnh những lợi ích từ Chuẩn mực mang lại, thì việc áp dụng Chuẩn mực “thuế thu nhập doanh nghiệp” cũng gặp một số khó khăn. Chuẩn mực thuế thu nhập doanh nghiệp được đánh giá là phức tạp, thậm chí đối với cả các nước phát triển đòi hỏi người thực hiện phải có kiến thức vững chắc về kế toán, am hiểu sâu rộng về các quy định của thuế. Do vậy, nếu không có những hướng dẫn cụ thể, chi tiết thì việc áp dụng Chuẩn mực này vào thực tiễn không những sẽ không thu được kết quả như mong đợi mà trái lại còn gây thêm những khó khăn cho doanh nghiệp và dễ dẫn đến phát sinh thêm các tiêu cực không đáng có.
- Vì thế với kiến thức bé nhỏ của mình, tôi mong muốn được chia sẻ cùng với các bạn về vấn đề này. Bài viết được được trình bày theo hướng cơ bản, dễ hiểu giúp người đọc cập nhật nhanh các thông tin mới liên quan đến chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp. Xin lưu ý là bài viết chỉ tập trung vào các chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp phát sinh từ sự khác nhau về cách ghi nhận giữa thuế và kế toán gây ra mà không đề cập đến các nguyên nhân khác (do sai sót, sử dụng các khoản lỗ thuế và ưu đãi thuế ,…)
Phần I : Nguyên nhân và các trường hợp làm phát sinh chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp
1. Các nguyên nhân làm phát sinh chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế
Việc tồn tại những khác biệt giữa thuế thu nhập doanh nghiệp và kế toán bắt nguồn từ sự khác nhau về bản chất, chức năng và mục đích của thuế và kế toán. Thuế thu nhập doanh nghiệp là một bộ phận của hệ thống thuế, mang những đặc điểm và bản chất của thuế. Do đó, những quy định trong việc xác định thu nhập chịu thuế phải dựa trên các căn cứ pháp lý ( các bằng chứng cụ thể); các nghiệp vụ chỉ được thuế thừa nhận khi đã phát sinh trong thực tế hoặc có bằng chứng đáng tin cậy về việc phát sinh trong tương lai và còn phải là “hợp lý” theo cơ quan thuế. Ngoài ra thuế thu nhập doanh nghiệp còn là công cụ đắc lực phục vụ cho việc thực hiện các chính sách kinh tế và phân phối lại thu nhập trong xã hội nên cũng chịu sự chi phối lớn từ đường lối, chính sách của mỗi quốc gia. Còn mục đích của kế toán là thu thập, xử lý và cung cấp thông tin về tình hình sản xuất kinh doanh ở doanh nghiệp ; và các đối tượng tiếp nhận thông tin không chỉ cơ quan thuế, doanh nghiệp mà còn nhiều đối tượng khác có lợi ích liên quan như nhà đầu tư, chủ nợ, các chuyên gia phân tích,… vì thế đòi hỏi thông tin mà kế toán cung cấp phải trung thực và hợp lý. Chính điều này đã dẫn đến việc ghi nhận theo kế toán và theo thuế thu nhập doanh nghiệp có một số khác biệt :
Ghi nhận theo kế toán Ghi nhận theo thuế
ü1 Thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, hoàn thành dịch vụ
ü2 Doanh thu phải được ghi nhận đúng kỳ phát sinh
ü3 Tất cả các khoản doanh thu, thu nhập thu được đều phải ghi nhận
ü4 Tất cả các chi phí phát sinh trong kỳ đều phải được ghi nhận
ü5 … ü6 Thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, hoàn thành dịch vụ hoặc thời điểm lập hóa đơn
ü7 Doanh thu được ghi nhận vào kỳ thu tiền hoặc kỳ phát sinh
ü8 Một số khoản doanh thu, thu nhập không chịu thuế sẽ được loại ra
ü9 Các chi phí hợp lý, hợp lệ mới được tính vào khi xác đinh thu nhập chịu thuế
ü10 …
2. Phân loại chênh lệch
v Sự khác biệt giữa kế toán và thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ làm phát sinh chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế. Ta nhận thấy có những khoản chênh lệch bị triệt tiêu theo thời gian nhưng cũng có những khoản chênh lệch tồn tại thường xuyên và không bị tiêu trừ theo thời gian. Theo Chuẩn mực kế toán số 17 – thuế thu nhập doanh nghiệp và Thông tư hướng dẫn thực hiện số 20/2006/TT-BTC các khoản chênh lệch này được chia làm hai loại : chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn :
Chênh lệch tạm thời Chênh lệch vĩnh viễn
-1 Là chênh lệch phát sinh do sự khác biệt về thời điểm doanh nghiệp ghi nhận thu nhập hoặc chi phí và thời điểm pháp luật về thuế quy định tính thu nhập chịu thuế hoặc chi phí được khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế.
-2 Ví dụ các trưòng hợp phát sinh :
¨1 TH bán hàng đã ghi hoá đơn như cuối kỳ chưa giao hàng ;
¨2 Cho thuê tài sản đã nhận trước tiền thuê cho nhiều kỳ và doanh nghiệp đã ghi nhận ngay số tiền vào doanh thu để tính thu nhập chịu thuế của kỳ thu tiền ;
¨3 Bán hàng trả chậm, trả góp
.......................
F Tồn tại chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế ở mỗi kỳ nhưng tổng các kỳ lại thì chênh lệch này = 0. Các khoản chênh lệch tạm thời này làm phát sinh thu nhập hoặc chi phí thuế trong tương lai ; vì vậy chúng sẽ làm phát sinh chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp theo ghi nhận giữa thuế và kế toán . -3 Là chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế phát sinh từ các khoản doanh thu, thu nhập, chi phí được tính vào lợi nhuận kế toán nhưng lại không được tính vào thu nhập, chi phí khi xác định thu nhập chịu thuế.
-4 Ví dụ các trường hợp phát sinh :
¨1 Các khoản thu từ cổ tức, từ góp vốn liên doanh, liên kết
¨2 Các chi phí không hợp lý, hợp lệ như : chi không có hóa đơn, chứng từ hợp lệ ; tiền lương của chủ doanh nghiệp tư nhân, thành viên HĐQT không trực tiếp tham gia điều hành ; phần chi phí lãi vay vượt mức cho phép; các khoản tiền phạt vi phạm hành chính, ...
.......................
F Các chênh lệch này xuất hiện trong kỳ kế toán và không bị tiêu trừ ở các kỳ sau do đó sẽ không làm phát sinh thu nhập hoặc chi phí thuế trong tương lai ; vì vậy kế toán sẽ không ghi nhận khoản chênh lệch này.
v Chênh lệch tạm thời được chia thành 2 loại : chênh lệch tạm thời chịu thuế và chênh lệch tạm thời được khấu trừ
Chênh lệch tạm thời chịu thuế Chênh lệch tạm thời được khấu trừ
-5 Là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh thu nhập chịu thuế khi xác định thu nhập chịu thuế trong tương lai FLàm thu nhập chịu thuế giảm xuống so với lợi nhuận kế toán trong kỳ hiện hành và sẽ tăng lên trong các kỳ sau ; là nguyên nhân làm phát sinh thuế thu nhập hoãn lại phải trả.
-6 Ví dụ :
ü1 Bán hàng trả chậm, trả góp : kế toán ghi nhận ngay khoản doanh thu này trong kỳ phát sinh nhưng doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là số tiền thực nhận hàng kỳ
ü2 Các khoản chi phí hợp lý, hợp lệ của doanh thu điều chỉnh tăng chẳng hạn như giá vốn của hàng đã ghi hoá đơn nhưng cuối kỳ chưa giao hàng
ü3 Thời gian sử dụng hữu ích của tài sản cố định theo kế toán dài hơn thời gian sử dụng hữu ích do cơ quan thuế xác định dẫn đến chi phí khấu hao tài sản cố định theo kế toán trong những năm đầu nhỏ hơn chi phí khấu hao được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế
ü4 …… -7 Là các chênh lệch tạm thời làm phát sinh các khoản được khấu trừ khi xác định thu nhập chịu thuế trong tương lai FLàm thu nhập chịu thuế tăng lên so với lợi nhuận kế toán trong kỳ hiện hành và giảm xuống vào các kỳ sau ; là nguyên nhân làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại .
-8 Ví dụ :
ü1 Doanh nghiệp có khoản doanh thu nhận trước về tiền cho thuê tài sản trong nhiều năm. Khoản doanh thu này được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh một năm bằng số tiền nhận trước chia cho tổng số thời gian thuê nhưng lại thực hiện nộp thuế thu nhập doanh nghiệp cho toàn bộ số tiền nhận trước ngay trong năm thu được tiền
ü2 Bán hàng đã ghi hoá đơn nhưng đến cuối kỳ hàng vẫn chưa giao
ü3 Doanh nghiệp áp dụng phương pháp khấu hao nhanh cho tài sản cố định nhưng chi phí khấu hao chỉ được chấp nhận khấu trừ cho mục đích tính thuế thu nhập theo phương pháp khấu hao đường thẳng
ü4 ……
3. Các trường hợp cụ thể làm phát sinh chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế
3.1. Các trường hợp làm phát sinh chênh lệch vĩnh viễn
v Các khoản thu từ cổ tức, lợi nhuận được chia từ hoạt động liên doanh liên kết trong nước sau khi đã nộp thuế thu nhập doanh nghiệp, lãi từ công trái Nhà nước, tráí phiếu Chính phủ :
Theo kế toán : đây là nguồn thu của doanh nghiệp nên kế toán phải ghi nhận vào sổ sách để xác định lợi nhuận kế toán.
Theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp : các khoản thu này không chịu thuế thu nhập doanh nghiệp, do đó chúng sẽ được loại ra khi tính thu nhập chịu thuế
Ê Từ sự khác biệt giữa thuế và kế toán trong việc thừa nhận khoản thu này làm cho thu nhập chịu thuế giảm xuống so với lợi nhuận kế toán nhưng khoản chênh lệch này sẽ không bị triệt tiêu ở các kỳ kế toán sau.
v Các khoản chi không liên quan đến doanh thu và thu nhập chịu thuế như chi từ thiện, chi ủng hộ đoàn thể, địa phương, chi về đầu tư xây dựng cơ bản :
ü Theo kế toán : đây là khoản chi phí thực tế phát sinh trong kỳ của doanh nghiệp do đó sẽ được ghi nhận vào chi phí trong kỳ làm cho thu nhập chịu thuế tăng lên so với lợi nhuận kế toán
ü Theo thuế : không được tính vào chi phí hợp lý khi xác định thu nhập chịu thuế .
Ê Làm cho thu nhập chịu thuế tăng lên so với lợi nhuận kế toán và chênh lệch này không mất đi trong các kỳ kế toán sau.
Trường hợp chi phí lãi vay vượt quá 1,2 lần mức lãi suất cho vay cuûa Ngaân haøng thöông maïi coù quan heä thanh toaùn vôùi doanh nghieäp taïi thôøi ñieåm nhaän tieàn vay :
Theo kế toán : Chuẩn mực Chi phí lãi vay quy định chi phí đi vay phải ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ khi phát sinh, trừ khi chi phí đi vay liên quan trực tiếp đến việc đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang được tính vào giá trị của tài sản đó khi có đủ các điều kiện được vốn hóa .
Theo quy định của thuế : Chi phí lãi vay được khống chế ở mức tối đa không quá 1,2 lần mức lãi suất cho vay của ngân hàng thương mại có quan hệ thanh toán với cơ sở kinh doanh tại thời điểm nhận tiền vay theo hợp đồng vay đã ký kết Các khoản chi phí trả lãi tiền vay để góp vốn pháp định, vốn điều lệ của các doanh nghiệp đều không được tính vào chi phí hợp lý để xác định thu nhập chịu thuế.
Ê Phaàn cheânh leäch do vay vượt quá mức khống chế mà thuế quy định và phần chi phí lãi tiền vay để góp vốn pháp định, vốn điều lệ mà cơ sở kinh doanh đã tính vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ tính thuế sẽ bị loại ra khỏi chi phí khi xác định thu nhập chịu thuế. Điều này làm cho thu nhập chịu thuế tăng lên so với lợi nhuận kế toán và khoản chênh lệch này sẽ không bị triệt tiêu ở các kỳ kế toán sau ;
Chi phí không có hóa đơn chứng từ hợp pháp theo quy định :
Theo kế toán : vẫn ghi nhận vào chi phí trong kỳ vì đây là một khoản chi thực tế đã phát sinh ở doanh nghiệp
Theo thuế:khoâng ñöôïc tính vaøo chi phí hôïp lyù ñeå xaùc ñònh thu nhaäp chòu thueá
Ê Laøm cho chi phí ñeå xaùc ñònh thu nhaäp chòu thueá nhỏ hôn chi phí ñöôïc xaùc ñònh theo keá toaùn daãn ñeán thu nhaäp chòu thueá taêng leân so vôùi lôïi nhuaän keá toaùn ; và khoản chênh lệch này sẽ không bị triệt tiêu ở các kỳ kế toán sau ;
Chi phí tiền lương, tiền công của chủ doanh nghiệp tư nhân, thành viên hợp danh của công ty hợp danh, chủ hộ cá thể, cá nhân kinh doanh và tiền thù lao trả cho các sáng lập viên, thành việc Hội đồng quản trị của công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty cổ phần không trực tiếp tham gia điều hành sản xuất, kinh doanh & khoaûn tieàn löông, tieàn coâng khoâng thöïc hieän ñuùng cheá ñộä hôïp ñoàng lao ñoäng :
Theo kế toán : trên thực tế doanh nghiệp vẫn phải chi trả cho các đối tượng này, do đó kế toán phải ghi nhận các khoản chi trên vào khoản mục chi phí tương ứng trong kỳ phát sinh
Theo thuế : khoâng ñöôïc tính vaøo chi phí hôïp lyù khi xác định thu nhập chịu thuế
Ê Các trường hợp này laøm cho chi phí ñeå xaùc ñònh thu nhaäp chòu thueá nhỏ hôn chi phí ñöôïc xaùc ñònh theo keá toaùn daãn ñeán thu nhaäp chòu thueá taêng leân so vôùi lôïi nhuaän keá toaùn ; và khoản chênh lệch này sẽ không bị triệt tiêu ở các kỳ kế toán sau ;
Phaàn chi vöôït möùc cho tieàn aên giöõa ca; chi trang phuïc; chi cho lao ñoäng nöõ; chi phí tieáp taân, khaùnh tieát, giao dòch ñoái ngoaïi, chi phí hoäi nghò,… vöôït quaù 10% toång chi phí hôïp lyù töø khoaûn 1 ñeán khoaûn 10 được quy định trong Thông tư 128/2004( đối với những khoản chi cho quảng cáo, tiếp thị, khuyến mãi được tính trực tiếp toàn bộ vào chi phí bán hàng) :
Theo kế toán : đây đều là những khoản chi phí thực tế phát sinh ở doanh nghiệp, do đó kế toán phải ghi nhận vào chi phí trong kỳ phát sinh theo các khoản mục tương ứng.
Theo thuế : khoâng ñöôïc tính vaøo chi phí hôïp lyù ñeå xaùc ñònh thu nhaäp chòu thueá.
Ê Điều này laøm cho chi phí ñeå xaùc ñònh thu nhaäp chòu thueá nhỏ hôn chi phí ñöôïc xaùc ñònh theo keá toaùn daãn ñeán thu nhaäp chòu thueá taêng leân so vôùi lôïi nhuaän keá toaùn ; và khoản chênh lệch này sẽ không bị triệt tiêu ở các kỳ kế toán sau ;
Caùc khoaûn thueá bò truy thu do khai man, troán thueá, tieàn phaït vi phaïm luaät giao thoâng,vi phaïm cheá ñoä keá toaùn, cheá ñoä ñaêng kyù kinh doanh :
Theo kế toán : ghi nhận vào chi phí quản lý doanh nghiệp do đây là khoản chi phí thực tế phát sinh ở doanh nghiệp .
Theo thuế:khoâng ñöôïc tính vaøo chi phí hôïp lyù ñeå xaùc ñònh thu nhaäp chòu thueá .
Ê Điều này laøm cho chi phí ñeå xaùc ñònh thu nhaäp chòu thueá nhỏ hôn chi phí ñöôïc xaùc ñònh theo keá toaùn daãn ñeán thu nhaäp chòu thueá taêng leân so vôùi lôïi nhuaän keá toaùn ; và khoản chênh lệch này sẽ không bị triệt tiêu ở các kỳ kế toán sau ;
3.2. Các trường hợp làm phát sinh chênh lệch tạm thời
v Trường hợp cho thuê tài sản có nhận trước tiền cho thuê của nhiều năm :
Theo kế toán : số tiền nhận trước từ cho thuê tài sản của nhiều năm được phản ánh ở tài khoản 3387_doanh thu chưa thực hiện ; định kỳ, tính và kết chuyển vào doanh thu của kỳ tương ứng (kỳ phát sinh) theo công thức sau :
Doanh thu haøng naêm =
Theo thuế : doanh nghiệp có thể lựa chọn 1 trong 2 cách sau khi xác định doanh thu để tính thuế thu nhập doanh nghiệp : cách 1 là doanh thu phân bổ cho số năm trả tiền trước (như kế toán) và cách 2 là xác định theo doanh thu trả tiền một lần.
Ê Nếu doanh nghiệp chọn cách thöù 2 để ghi nhận doanh thu tính vào thu nhaäp chòu thueá thì thu nhập chịu thuế cuûa naêm ñoù taêng leân so với lợi nhuận kế toán ; nhưng những năm sau thì ngược lại, thu nhập chịu thuế sẽ giảm xuống so với lợi nhuận kế toán.
v Trường hợp bán hàng đã ghi hóa đơn và đã thu tiền bán hàng nhưng đến cuối kỳ vẫn chưa giao hàng cho người mua hàng :
ü Theo kế toán : vì doanh nghiệp vẫn chưa chuyển giao quyền sở hữu hàng bán cho người mua nên khoản thu từ giao dịch trên chưa đủ điều kiện để ghi nhận doanh thu và do đó không được tính vào doanh thu của kỳ này. Khoản tiền mà người mua đã trả cho lô hàng trên được xem như là khoản ứng trước của khách hàng và được phản ánh vào bên có tài khoản 131_ phải thu khách hàng (chi tiết theo khách hàng).
ü Theo quy định của thuế : khi đã viết hóa đơn thì đã được xem là doanh thu để tính thu nhập chịu thuế.
Ê Trường hợp này làm cho thu nhập chịu thuế tăng lên so với lợi nhuận kế toán trong kỳ này và ngược lại thu nhập chịu thuế sẽ giảm xuống vào kỳ sau khi hàng được chuyển giao cho người mua.
v Trường hợp bán hàng trả chậm, trả góp :
ü Theo kế toán : phải ghi nhận ngay doanh thu vào kỳ phát sinh giao dịch vì đã chuyển giao quyền sở hữu cho người mua .
ü Theo thuế : doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là số tiền người mua phải trả cho doanh nghiệp kỳ tính thuế không bao gồm lãi trả chậm.
Ê Trường hợp số kỳ trả góp liên quan đến nhiều kỳ tính tính thuế, thu nhập chịu thuế sẽ giảm xuống so với lợi nhuận kế toán vào kỳ phát sinh giao dịch ; nhưng vào các kỳ sau lại làm thu nhập chịu thuế tăng lên so với lợi nhuận kế toán ;
v Trường hợp trích khấu hao tài sản cố định :
Theo kế toán : việc trích khấu hao tài sản cố định được quy định trong chuẩn mực tài sản cố định hữu hình và tài sản cố định vô hình, theo đó :
§ Giá trị phải khấu hao của TSCĐ được phân bổ một cách có hệ thống trong thời gian sử dụng hữu ích của chúng ;
§ Thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ hữu hình do doanh nghiệp xác định chủ yếu dựa trên mức độ sử dụng ước tính của tài sản ; riêng TSCĐ vô hình thời gian tính khấu hao của tối đa là 20 năm ;
§ Phương pháp khấu hao phải phù hợp với lợi ích kinh tế mà tài sản đem lại cho doanh nghiệp. Ba phương pháp khấu hao TSCĐ gồm:
- Phương pháp khấu hao đường thẳng;
- Phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần;
- Phương pháp khấu hao theo số lượng sản phẩm.
Số khấu hao của từng kỳ được hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chúng được tính vào giá trị của các tài sản khác ;
Theo thuế : số khấu hao tài sản cố định được tính vào chi phí hợp lý khi xác định thu nhập chịu thuế là số khấu hao được khống chế theo quy định tại chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao tài sản cố định – Quyết định 206/2003/QĐ-BTC theo đó :
§ Chỉ trích khấu hao đối với những tài sản tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh trong kỳ và có hóa đơn, chứng từ hợp pháp ;
§ Trường hợp cơ sở kinh doanh áp dụng phương pháp khấu hao theo đường thẳng có hiệu quả kinh tế cao được trích khấu hao nhanh đối với máy móc thiết bị để nhanh chóng đổi mới công nghệ, nhưng tối đa không quá 02 lần mức khấu hao theo phương pháp đường thẳng ;
§ Việc xác định số năm sử dụng tài sản cố định phải dựa theo khung thời gian sử dụng được quy định ở Quyết định 206/2003.
Ê Nếu doanh nghiệp xác định thời gian sử dụng hữu ích ngắn hơn so với quy định của thuế hoặc thực hiện trích khấu hao nhanh (nhưng không được sự chấp thuận theo Luật thuế thu nhập doanh nghiệp ) thì số trích khấu hao hàng kỳ vào những năm đầu theo kế toán sẽ lớn hơn số khấu hao xác định theo thuế và những năm sau thì ngược lại. Trường hợp này làm thu nhập chịu thuế tăng lên so với lợi nhuận kế toán vào những năm đầu ; tuy nhiên lại làm thu nhập chịu thuế giảm xuống so với lợi nhuận kế toán vào các năm sau đó ;
Ê Nếu doanh nghiệp xác định thời gian sử dụng hữu ích dài hơn quy định của cơ quan thuế thì trong những năm đầu chi phí khấu hao hàng kỳ theo kế toán sẽ nhỏ hơn số khấu hao theo cách tính của thuế và những năm sau thì ngược lại. Trường hợp này làm cho thu nhập chịu thuế giảm xuống so với lợi nhuận kế toán vào những năm đầu ; nhưng những năm về sau thì ngược lại, thu nhập chịu thuế sẽ tăng lên so với lợi nhuận kế toán ;
Caùc khoaûn trích tröôùc phí bảo hành sản phẩm hàng hoá maø thöïc tế không chi
Theo kế toán : tuân thủ nguyeân taéc phuø hôïp giöõa doanh thu vaø chi phí , treân soå saùch keá toaùn phaûi ghi nhaän khoaûn chi phí naøy trong kyø töông öùng vôùi doanh thu noù taïo ra.
Theo thuế : chỉ tính vaøo chi phí hôïp lyù khi thực tế phát sinh.
Ê Điều này laøm cho chi phí ñeå xaùc ñònh thu nhaäp chòu thueá nhỏ hôn chi phí ñöôïc xaùc ñònh theo keá toaùn daãn ñeán thu nhaäp chòu thueá taêng leân so vôùi lôïi nhuaän keá toaùn ; tuy nhiên vào những kỳ sau khi mà việc bảo hành thực tế xảy ra sẽ làm cho thu nhập chịu thuế giảm đi so với lợi nhuận kế toán và do đó, khoản chênh lệch này cũng bị triệt tiêu theo.
Trích lập các khoản dự phòng:
Theo kế toán : tuân thủ nguyên tắc thận trọng của kế toán, các doanh nghiệp sẽ lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi, giảm giá hàng tồn kho và dự phòng giảm giá chứng ngay khi có dấu hiệu phát sinh, mức dự phòng được lập thường dựa vào kinh nghiệm trong quá khứ . Ví dụ: dựa vào tỷ lệ phần trăm nôï khoâng thu hoài ñöôïc treân toång doanh thu baùn chòu cuûa caùc naêm tröôùc ñeå öôùc tính möùc döï phoøng nôï phaûi thu khoù ñoøi.
Tuy nhieân theo quy ñònh thueá phaûi thoaû moät soá ñieàu kieän nhaát ñònh vaø naèm trong giôùi haïn nhất định thì caùc chi phí döï phoøng naøy môùi ñöôïc chaáp nhaän laø chi phí hôïp lyù chaúng haïn nhö khoản nợ phải có chứng từ gốc, có đối chiếu xác nhận của khách nợ về số tiền còn nợ ; mức trích lập dự phòng ñöôïc giôùi haïn laø: 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm., 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm, 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm(phaàn 3- Thoâng tö 13/2006/TT- BTC).
Ê Nhö vaäy phaàn chi phí döï phoøng khoâng thoaû maõn caùc ñieàu kieän quy ñònh hieän haønh của thuế seõ bò loaïi ra khi tính thu nhaäp chòu thueá laøm cho thu nhaäp chòu thueá taêng leân so vôùi lôïi nhuaän keá toaùn nhưngkhoản chênh lệch này sẽ bị triệt tiêu khi các khoản dự phòng đã lập được hoàn nhập.
…. (còn tiếp)
